A substituição tributária pode ser definida como a imputação de responsabilidade a uma pessoa pelo recolhimento de imposto devido na operação de terceiro. O regime de tributação denominado de “substituição tributária para frente”, no qual ocorre a antecipação do pagamento do imposto devido pelas etapas posteriores de comercialização, foi criado com o objetivo de facilitar a fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias.
Via de regra, o industrial ou o importador ficam responsáveis pelo pagamento do imposto devido por varejistas e distribuidores até a venda a consumidor final do produto. Com isso, ao invés de fiscalizar cada um dos estabelecimentos varejistas espalhados pelo país, tem-se a concentração do recolhimento do imposto na figura daqueles primeiros.
O imposto devido pelas cadeias posteriores sempre foi apurado a partir de uma base de cálculo presumida, considerando-se os preços de venda praticados no mercado consumidor, seja pela aplicação de porcentual de margem de valor agregado (MVA) definido por institutos de pesquisa, seja pela informação de preço de venda sugerido pelo próprio fabricante.
No passado, insatisfeitos pela possibilidade de recolherem imposto sobre base de cálculo superior àquela efetiva de venda, os contribuintes ingressaram com pedido de restituição do imposto, vedado a partir da edição do Convênio ICMS n.º 13/1997. No intuito de ver julgada inconstitucional a vedação ao referido crédito tributário, foi ajuizada perante o STF a Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 1.851-4/AL. Em julgamento de maio de 2002, a ADI foi julgada improcedente por maioria de votos, interpretando-se que o fato gerador presumido do ICMS-ST não era provisório, mas sim definitivo.
Por outro lado, passados 14 anos, a mesma matéria do ressarcimento do ICMS-ST foi novamente analisada em sessão de outubro de 2016. Em decisão um tanto quanto inesperada, os atuais ministros do STF julgaram, por maioria de votos, pela mudança do entendimento quanto à natureza da base de cálculo para retenção do imposto.
Na decisão proferida no Recurso Extraordinário n.º 593.849/MG restou definido que a base de cálculo do imposto não é mais definitiva, sendo devida a restituição do imposto pago a maior se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. Adicionalmente, conforme comentários dos próprios ministros julgadores, da mesma forma como é devido o crédito pelo imposto pago a maior, também será devido o complemento do imposto em situação contrária.
Não sendo mais definitiva a base de cálculo presumida do ICMS-ST, abre-se um novo questionamento entre contribuintes: se o objetivo da substituição tributária para frente era facilitar a fiscalização e arrecadação tributária, uma vez aberta a possibilidade de abrangência de fiscalização até a venda efetiva a consumidor, faz sentido a manutenção do regime de tributação?
Para efeito de contextualização, vale destacar que a substituição tributária é um instituto que emana da década de 60, tendo sido trazida ao ordenamento jurídico pela Lei n.º 5.172/1966, que instituiu o Código Tributário Nacional. A substituição tributária para frente, de forma expressa, foi prevista na legislação do ICMS com a edição do Convênio n.º 66/1988 que, por força Constitucional, possuía status de Lei Complementar do ICMS. Isso significa que a substituição tributária foi prevista numa época de pouca ou nenhuma transparência nas operações comerciais entre empresas, sujeitas à sonegação do imposto.
Atualmente, o fisco possui o controle eletrônico tanto das operações dos contribuintes quanto da própria apuração do imposto por meio da nota fiscal eletrônica (NF-e) e do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED). É evidente que o principal objetivo para a criação do regime de substituição tributária não se justifica mais.
No entanto, existem mecanismos de arrecadação que têm sido usado pelos estados dos quais a substituição tributária passou a ser uma forma de instrumentalização, são eles: i) a antecipação do pagamento do imposto, garantindo maior fluxo de caixa ao estado; e ii) a transferência de parcela do ICMS da operação própria para o ICMS devido por substituição tributária, de forma a impedir a compensação do imposto com os créditos da não-cumulatividade.
Ademais, havendo a possibilidade de restituição e de complemento do imposto, sabemos que a cobrança pelo estado será bem mais célere e objetiva à restituição, estando esta última normalmente condicionada ao cumprimento de uma série de obrigações acessórias.
A recente decisão poderá fazer surgir mais uma série de obrigações acessórias aos contribuintes as quais já representam custos absurdos para sua efetivação, seja pelo tempo, seja pelo número de pessoas envolvidas no processo.
A decisão, embora pareça favorável aos interesses dos contribuintes, deve ser observada com bastante cautela face à sede arrecadatória dos estados, fruto da atual crise político-financeira das instituições públicas.